1. Introdução

Todos precisam ver claro, que o objetivo da contabilidade é chegar a uma informação que proporcione aos usuários interessados o conhecimento sobre a situação econômica e financeira da empresa, e sobre a sua atuação no mercado em que atua.

Ainda que a posição e a forma de operar uma empresa constituam uma única realidade, que deve ser representada fielmente através da informação contábil, não devemos esquecer que uma mesma situação pode ser entendida de distintas maneiras de acordo com quem a observa.

Para a elaboração da informação contábil, existem normas a seguir que não podem deixar de incluir elementos de subjetividade e cuja aplicação requer em muitos casos a realização de estimações por parte da empresa, abrindo assim a possibilidade de uma mesma realidade ser refletida de formas diferentes. A isto deve ser acrescentada a própria flexibilidade presente nas normas contábeis, mais em alguns países que em outros, o que permite utilizar diversos critérios para contabilizar um mesmo fato econômico.

Neste contexto, surge a denominada "contabilidade criativa" que está inserida na intencionalidade das empresas em aproveitar a existência da subjetividade, das alternativas existentes e da vaga regulamentação de alguns aspectos contábeis, com a finalidade de obter demonstrações financeiras que representem a imagem desejada. Jamerson (1988, p.20):

"A contabilidade criativa é um processo de uso de normas, onde a flexibilidade e as omissões dentro delas, podem fazer com que os estados contábeis pareçam algo diferente ao que estava estabelecido pelas normas. Consiste em dar voltas às normas para buscar uma escapatória".

O fenômeno da contabilidade criativa, ou manipulação contabilística, como alguns querem denominar, é de magnitude e complexidade crescente.

A sofisticação cada vez maior das estruturas financeiras das empresas e a competitividade do mundo dos negócios exercem uma importante pressão nos dirigentes das empresas, o que alimenta e favorece a distorção intencional da informação contábil contida nas demonstrações financeiras.

O estudo da contabilidade criativa é realmente importante, pois as conseqüências da utilização de práticas desta natureza afetam diretamente todas as partes interessadas nas informações geradas pela contabilidade, podendo vir a trazer distorções significativas na interpretação dos dados pelos usuários.

1.1 Problema e Objetivos

Este trabalho tem como foco principal demonstrar qual a responsabilidade do Contador perante as informações disponibilizadas aos usuários externos no que tange à contabilidade criativa.

Buscando explicar tais indagações foram elaborados os seguintes objetivos:

a) Objetivo geral:

- Elucidar qual a responsabilidade do Contador perante as informações disponibilizadas os usuários externos no que tange à contabilidade criativa.

b) Objetivo específico:

- Demonstrar elementos positivos e negativos da contabilidade criativa na gestão empresarial;

- Evidenciar a responsabilidade do Contador perante as informações disponibilizadas aos usuários externos no que tange à contabilidade criativa.

1.2 Metodologia

De acordo com os critérios propostos por Silva e Menezes (2001), do ponto de vista de sua natureza será uma pesquisa básica, pois objetiva gerar novos conhecimentos sem aplicação prática prevista. Em relação à abordagem do problema, considerar-se-á como sendo qualitativa, uma vez que não requer o uso de métodos e técnicas estatísticas para coleta de dados. Com relação aos meios e aos procedimentos técnicos considera-se uma pesquisa bibliográfica.

2. Contabilidade criativa

O termo "contabilidade criativa" vem do inglês "earnings management", que em outra versão poderia ser administração ou negócio vantajoso, ou seja, pode ser entendida como gerenciamento ou manuseio dos resultados, com a intenção de mostrar uma imagem diferente (estável no tempo, melhor ou pior) da entidade. (SANTOS; GUEVARA, 2003). Ainda segundo Santos e Guevara (2003, p 8) a visão geral é a de que "as práticas de contabilidade criativa estão muito próximas à fraude contábil, ficando em uma linha tênue entre a norma e a fraude". O termo contabilidade criativa envolve a seleção de alternativas possíveis, válidas segundo os princípios e as normas contábeis, realizadas para se conseguir a apresentação mais favorável da informação contábil de uma empresa, em um momento determinado.

A Contabilidade Criativa é essencialmente um processo de uso das normas contábeis, que consiste em dar voltas às legislações para buscar uma escapatória baseada na flexibilidade e nas omissões existentes dentro delas para fazer com que as demonstrações contábeis pareçam algo diferente ao que estava estabelecido em ditas normas Jameson (apud Consenza, 1988).

Diante dos conceitos citados, pode-se afirmar que a contabilidade criativa é o conjunto de práticas que tendem a modificar a apresentação da situação econômico-financeira de uma entidade, evidenciada em suas demonstrações contábeis, ou seja, a não fidedignidade das informações contábeis. (GOMES, 2003).

Como observado acima, existem duas formas de interpretação da contabilidade criativa, uma delas conceitua como mera estratégia contábil resultante de vasto conhecimento em determinada matéria que permite um gerenciamento de resultados. A outra forma de interpretação, por sua vez, a considera uma manipulação propriamente dita das demonstrações financeiras com a finalidade de transformar os dados contábeis favoravelmente ao interesse dos manipuladores, como exemplo pode-se citar o caso de uma empresa que inflaciona seus lucros e depois os utiliza como atrativos na captação de recursos no mercado de capitais.

É muito difícil estabelecer os limites onde começa a manipulação com intuito de fraude e quebra de ética, e aquela utilizada para a boa gestão da empresa, procurando refletir a sua "imagem fiel".

3. Usuários da informação contábil

A contabilidade tem por objetivo suprir a necessidade de informações de diversos usuários frente a relevantes processos decisórios.

De acordo com o Conselho Federal de Contabilidade (2001, p. 110) "a Contabilidade é uma ciência social, cujo objeto é o Patrimônio das entidades". O Conselho Federal de Contabilidade (CFC, 2001, p 110) na NBC T - 1 estabelece que:

"As informações geradas pela Contabilidade devem propiciar aos seus usuários base segura às suas decisões pela compreensão do estado em que se encontra a entidade ou a empresa, seu desempenho, sua evolução, riscos e oportunidades que oferecem."

Segundo esta norma, os usuários da contabilidade são todas as pessoas (físicas ou jurídicas, públicas ou privadas, internas ou externas) com interesse na entidade, sejam: administradores, sócios ou acionistas, empregados, fornecedores, financiadores e demais credores, clientes, governos nos diversos níveis, integrantes do mercado financeiro e de capitais, além dos meios de comunicação e do público em geral, ressaltando que: a informação contábil deve ser em geral e antes de tudo, veraz e eqüitativa de forma a satisfazer às necessidades comuns a um grande número de diferentes usuários, não podendo privilegiar deliberadamente nenhum deles, pelo fato desses interesses não serem sempre coincidentes.

As informações contábeis são subordinadas aos princípios ou normas contábeis, cuja observância, ou não, delas devem revelar, pois se não o fizerem não estarão alcançando seu objetivo principal, que é o de transmitir informações confiáveis e úteis para os usuários das informações.

(AGUIAR, 2000). Essas informações devem estar de acordo com os Princípios Fundamentais de Contabilidade que devem permitir que as informações possuam as características necessárias para torná-las úteis. Os usuários da informação contábil necessitam de informações capazes de reduzir os riscos em seus processos de tomada de decisão através de dados que lhes permitam melhor interpretar e compreender a situação econômica e financeira das empresas. (AGUIAR, 2000). A geração das informações contábeis e sua aplicação real nas decisões das empresas pressupõem que a atuação do contador seja pautada por princípios éticos.

4. Ética profissional

Não se confunde ética e moral como sinônimos. A moral é a regulação dos valores e comportamentos considerados legítimos por uma determinada sociedade, um povo, uma religião, certa cultura ou tradição. Há morais específicas, em grupos sociais mais restritos como uma instituição, um partido político. Há muitas e diversas morais. Isso significa dizer que moral é um fenômeno social e particular, que não tem compromisso com a universalidade, isto é, com o que é válido e de direito para todos os homens.

A ética é a teoria da moral. (MORAIS, 2004).

A ética é um conjunto de princípios e disposições voltados para a ação, com o objetivo de balizar o comportamento humano. A ética faz uma reflexão crítica sobre a moralidade e existe como referência para que a vida em sociedade possa se tornar cada vez mais humanitária. (MORAIS, 2004).

Diante disso o profissional da Contabilidade enfrenta inúmeros dilemas éticos no cotidiano do exercício de sua profissão. O objetivo do código de ética para o contador é habilitar esse profissional a adotar uma atitude pessoal, de acordo com os princípios éticos conhecidos e aceitos pela sociedade. Sá (1998, p. 102) afirma que:

"Cada conjunto de profissionais deve seguir uma ordem que permita a evolução harmônica do trabalho de todos, a partir da conduta de cada um, através de uma tutela no trabalho que conduza a regulação do individualismo perante o coletivo."

Em razão dos inúmeros problemas e situações dúbias, houve a necessidade da criação de um Código de Ética para regulamentação da profissão contábil que, no caso do Código de Ética Profissional dos Contabilistas (Resolução CFC 803/96), foi além dos princípios básicos trazendo orientações sobre os deveres e proibições, valores dos serviços profissionais, deveres em relação aos colegas e à classe e, por último, as penalidades por infrações éticas.

O código de ética profissional, além de servir de guia à ação moral, também possibilita que a profissão de contador declare seu propósito de cumprir as regras da sociedade, servir com lealdade e diligência e respeitar a si mesma.

5. Casos internacional e nacional da contabilidade criativa

Dentro do cenário internacional, um dos casos mais comentados é o da Enron, a sétima maior empresa de energia dos Estados Unidos no ano de 2000 e com faturamento de U$ 101 bilhões no mesmo ano.

Entre os vários problemas identificados como causa da falência da Enron, encontra-se a contabilidade criativa na exploração de ambigüidades e lacunas na legislação americana e no uso de fraudes propriamente ditas, ou seja, que contrariam normas legais e contábeis. Nas duas situações verificase a extrema falta de ética envolvendo a cúpula da empresa e os profissionais que deveriam ser os responsáveis pela transparência das operações realizadas dentro da empresa.

Algumas das práticas utilizadas pela Enron para tornar suas demonstrações financeiras mais atraentes para seus usuários através de técnicas que propiciavam a inflação dos lucros e a diminuição do índice geral de risco da empresa foram:

- A utilização de empresas SPE (Specific Purpose Enterprise), que pertenciam aos próprios executivos da Enron, para a transferência de débitos e investimentos arriscados. Como a Enron possuía apenas 3% das ações dessas empresas, ela conseguia sucesso nestas operações, pois não era obrigada a apresentar as SPEs no seu balanço consolidado. Para agravar a intenção de má fé dos responsáveis por essa manipulação de dados constatou-se que os investimentos arriscados, que poderiam interferir na credibilidade dos negócios da Enron, eram transferidos para as SPEs apenas na época de divulgação das demonstrações financeiras e depois eram estornados para a contabilidade da própria Enron.

A justificativa para esse comportamento pode ser atribuída à forma de remuneração dos administradores da Enron, os quais também recebiam ações da própria empresa. Se por um lado esse sistema aumenta a motivação e a vontade dos administradores em aumentar os lucros da empresa, por outro lado ela pode induzir estes a agir de forma antiética para aumentar seus próprios rendimentos. Ou seja, este tipo de política instigava a falta de ética.

Como resultado destes escândalos financeiros nos Estados Unidos, foi criada a Lei Sarbanes-Oxley, a fim de restabelecer a confiança dos investidores e da sociedade em geral nas informações divulgadas pelas companhias. As principais mudanças introduzidas por esta lei foram a responsabilização dos Administradores das organizações pelos sistemas de controle interno e maior transparência na divulgação das informações.

No Brasil também ocorreram alguns casos de escândalos, principalmente, no setor de Instituições Financeiras, como o do Banco Nacional. O sexto maior banco brasileiro e o segundo em lucratividade em 1994, o Banco Nacional escondia graves problemas financeiros através de balanços fraudados. Desde 1986 o banco utilizava de práticas questionáveis para esconder sua falta de liquidez, ou seja, o fato de que o patrimônio do banco era insuficiente para cobrir suas dívidas.

Os balanços maquiados resultavam da concessão de falsos e vultosos empréstimos utilizando contas inativas ou inexistentes do banco, o que aumentava a coluna do patrimônio e fazia com que o balanço da instituição refletisse uma situação patrimonial sólida e promissora. O que permitia ao banco manter seu prestígio aos olhos dos clientes e acionistas e também captar recursos do Banco Central e de outros bancos. A utilização de uma contabilidade criativa teve por objetivo evitar a liquidação do banco assim como a venda dos bens de seus donos e administradores para pagar credores. Apesar da falência do banco ter sido adiada por alguns anos, isso não evitou que o Banco Central determinasse sua liquidação extrajudicial em 2005 e, em conseqüência disso, foi vendido ao Unibanco.

6. Facilitadores para a ocorrência da contabilidade criativa

Nem sempre o contador desempenha as suas funções seguindo rigorosamente o código de ética. Muitos são os fatores que favorecem o exercício da criatividade contábil, mas talvez o maior dos incentivos seja a impunidade, em todos os sentidos (jurídico, social, mercantil, etc.) do manipulador da informação.

Os auditores citam as seguintes causas como origem da contabilidade criativa: (SANTOS; GUEVARA, 2003).

a) Características dos princípios e normas contábeis:

- Existência de múltiplas estimativas;

- Flexibilidade, arbitrariedade e subjetividade na aplicação;

- Diferentes, porém válidas, interpretações dos princípios e normas contábeis;

- Conceito base de Imagem Fidedigna pouco claro ou indeterminado; e

- Cuidados da administração na aplicação de princípios como prudência, confrontação de receitas e despesas e uniformidade.

b) Características sociais e de comportamento humano:

- Valores éticos e culturais; e

- Atitude do administrador diante da fraude.

Como se pode observar, para a prática da contabilidade criativa utiliza-se, principalmente, a flexibilidade dos princípios e normas contábeis a que a empresa se obriga. (SANTOS; GUEVARA, 2003).

7. Consideraçoes finais

A contabilidade como uma ciência social, deve preocupar-se com os princípios de justiça e decência, procurando sempre uma finalidade social superior nos serviços que executa: logo, o contador deve ter a consciência de seu papel, o qual não se restringe exclusivamente ao registro de fatos contábeis e documentos que atendam a exigências fiscais e legais. Para que isso aconteça é necessário que o contabilista desempenhe suas funções com atitudes que valorizem a classe, ou seja, com ética.

O progresso e a valorização social do profissional da Contabilidade só acontecerão quando estes assumirem com competência a capacidade técnica e o comportamento ético. O profissional contábil deve tratar com dignidade e zelo os colegas, clientes e todos os interessados nos resultados da contabilidade, demonstrando, assim, que de acordo com seus princípios e valores éticos, as informações por eles prestadas podem ser consideradas fidedignas, transparentes e confiáveis.

A Contabilidade Criativa é utilizada para descrever uma metodologia mediante a qual a figura do Contador é profundamente alterada, na medida em que, utilizando a sua formação de base e o domínio detalhado dos demonstrativos e dados contábeis, procura "manipular" a imagem destes, transmitindo uma imagem deturpada da verdadeira situação econômicofinanceira da empresa.

Sendo assim, este trabalho de conclusão de curso apresenta os resultados obtidos com a pesquisa, alertando para a necessidade de reforço nas regras de conduta do profissional de Contabilidade, bem como na correta interpretação dos princípios e normas da contabilidade, já que ela dirige-se para uma flexibilização cada vez maior, alegando-se causas ou motivos de questionável aceitação do ponto de vista ético-profissional, e da fidedigna apresentação das informações contábeis aos usuários externos.

8. Referências

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SANTOS, Ariovaldo dos; GUEVARA, Ivan Ricardo. Contabilidade Criativa e Responsabilidade dos Auditores. Revista Contabilidade & Finanças. USP, São Paulo, nº 32 - Mai/Ago de 2003.

Elaborado por:

Jones Santos Oliveira - Bacharelando em Ciências Contábeis pelo Instituto Baiano de Ensino Superior - IBES (2011.1).
E-mail: Este endereço de email está sendo protegido de spambots. Você precisa do JavaScript ativado para vê-lo.
Fabiano Viana Oliveira - Professor do quadro docente do Instituto Baiano de Ensino Superior.